《民法典》保理新規納入增值稅立法的思考
發(fā)布日期：2021-01-12 來(lái)源: 本站 點(diǎn)擊次數: 1316次
當前我國學(xué)術(shù)研究中對保理的定義多基于《國際保理通則》和《商業(yè)銀行保理業(yè)務(wù)暫行管理辦法》之規定，將保理定義為以債權人應收賬款債權轉讓為前提，集應收賬款催收、管理、壞賬擔保及融資于一體的綜合性金融服務(wù)。當前，我國保理行業(yè)已經(jīng)進(jìn)入了快速發(fā)展時(shí)期，2019年保理市場(chǎng)規模約4,186億歐元。面對保理行業(yè)的法制需求，《民法典》對此及時(shí)作出了反應，在第三編“合同”的第二分編“典型合同”部分中設立第十六章“保理合同”，對保理交易進(jìn)行定性?！睹穹ǖ洹穼⒈＠砗贤ㄐ詾閲@著(zhù)應收賬款債權轉讓展開(kāi)的一系列法律關(guān)系的集合，以應收賬款債權轉讓為要素，以資金融通、應收賬款管理或催收、應收賬款債務(wù)人付款擔保等綜合金融服務(wù)為偶素。同時(shí)，根據保理人是否對應收賬款債權享有追索權，可將保理分為有追索權保理與無(wú)追索權保理。有追索權保理的保理人在實(shí)現債權時(shí)，可依約向應收賬款的債權人或債務(wù)人主張權利。其中，可向應收賬款債權人主張返還保理融資款本息或者回購應收賬款債權，亦可以向應收賬款債務(wù)人主張應收賬款債權。向應收賬款債務(wù)人主張應收賬款債權的，取得超過(guò)保理融資本息和相關(guān)費用的部分，需要返還給應收賬款債權人。無(wú)追索權保理的保理人只能向應收賬款債務(wù)人主張應收賬款債權，但是此時(shí)保理人取得超過(guò)保理融資款本息和相關(guān)費用的部分，無(wú)須向應收賬款債權人返還。本文的討論亦是在此分類(lèi)基礎上展開(kāi)。民法定性下的保理服務(wù)，還只是“潛在的”課稅對象，還需要經(jīng)過(guò)稅法的定性與調整。納稅人履行相應納稅義務(wù)后，才能夠獲得可以自由支配、具有穩定性和終局意味的收入。即保理收入成為納稅人具有完全支配權的財產(chǎn)之前，需要經(jīng)過(guò)民法和稅法的兩次定性調整。當前，在稅法領(lǐng)域，增值稅規范僅對保理合同中的綜合性金融服務(wù)作出明確規定，認定其屬于《財政部
國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）列明的“直接收費金融服務(wù)”，收入適用6%的稅率。而現有增值稅征稅范圍的規定中并沒(méi)有與保理中的債權轉讓對應的概念，亦沒(méi)有相關(guān)細則進(jìn)行明確規定。當前，有追索權保理中的債權轉讓多被認定為貸款服務(wù)，其取得的利息收入全額繳納增值稅，且不得抵扣，與營(yíng)業(yè)稅時(shí)期差額納稅的規定相比，稅負增加。此外，各地稅務(wù)機關(guān)對無(wú)追索權保理的增值稅稅法適用存在分歧。實(shí)踐中，有的根據稅收法定原則，將無(wú)追索權保理中的債權轉讓認定為增值稅不征稅收入；還有的根據實(shí)質(zhì)課稅原則將其認定為金融商品轉讓?zhuān)瑢鶛噢D讓收入征稅。同一交易承擔不同稅負，減損了稅法的公平性。實(shí)踐中有追索權保理稅負過(guò)重和無(wú)追索權保理增值稅應稅性模糊的問(wèn)題，成為我國保理行業(yè)發(fā)展的阻力。正是基于此，本文以保理交易中的債權轉讓的增值額為研究對象，對交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行定性，并進(jìn)行相關(guān)增值稅立法分析。《民法典》設立“保理合同”和增值稅立法是解決保理交易中債權轉讓增值稅定性模糊和稅負不合理問(wèn)題的契機?！睹穹ǖ洹窌r(shí)代的增值稅立法需要根據保理交易中債權轉讓的實(shí)質(zhì)進(jìn)行定性，在明確有追索權保理和無(wú)追索權保理中債權轉讓實(shí)質(zhì)區別的基礎上，分別確定該保理收入是否屬于增值稅應稅銷(xiāo)售收入，從而確定適用稅目、計稅方法及相關(guān)征管規范。由此，以增值稅立法的完善助力稅法對《民法典》的有效回應。
有追索權保理中的債權轉讓可以分解成債權轉讓與債權實(shí)現兩個(gè)交易環(huán)節。一個(gè)是債權轉讓環(huán)節。保理人負有按照合同約定支付應收賬款對價(jià)（一般低于應收賬款）給應收賬款債權人的義務(wù)。另一個(gè)是債權實(shí)現環(huán)節。保理人受讓債權后成為實(shí)際債權人，可以要求應收賬款債務(wù)人履行債務(wù)，也可以要求應收賬款債權人返還本息或回購債權。在這一交易中，保理人形式上受讓了債權并獲得債權實(shí)現收入，實(shí)質(zhì)上則是在債權轉讓環(huán)節，以應收賬款債權為抵押，向債權人提供了貸款服務(wù)，并在債權實(shí)現環(huán)節獲得貸款服務(wù)收入。1.應收賬款債權人的增值稅納稅義務(wù)分析。從表面上看，應收賬款債權人在債權轉讓環(huán)節和債權實(shí)現環(huán)節均可獲得收益。但是，仔細分析可以看出，應收賬款債權人在債權實(shí)現環(huán)節獲得的收益屬于不可確定的預期利益，只能在應收賬款債務(wù)人清償的應收賬款超出保理融資本息及相關(guān)費用的情況下取得，不具有可稅性。同時(shí)，保理交易中應收賬款債權人在債權轉讓環(huán)節獲得的既得利益也難以被界定為具有增值稅意義上的可稅性。這是因為，應收賬款債權人出讓債權獲得的資金往往少于應收賬款對應的金額，其是以犧牲部分債權利益來(lái)獲取資金使用的時(shí)間利益，降低呆賬、壞賬風(fēng)險?？梢灾v，應收賬款債權人在出讓債權時(shí)尚未達到預期收益的實(shí)現條件。相應地，需要以獲得對價(jià)與應收賬款能實(shí)際收回金額計算出的增值額也就不能在債權轉讓時(shí)確定下來(lái)，難以滿(mǎn)足稅法對應稅收益可確定性的要求。綜上分析，應收賬款債權人的增值稅納稅義務(wù)并不成立。2.保理人的增值稅納稅義務(wù)分析。在債權轉讓環(huán)節中，保理人的行為實(shí)質(zhì)上是將資金貸與應收賬款債權人使用，并未獲得可以確定和計量的收益。在債權實(shí)現環(huán)節中，債權到期或其他債權實(shí)現的條件達成時(shí)，保理人既可以選擇向應收賬款債務(wù)人主張應收賬款債權，也可以選擇要求應收賬款債權人還本付息或回購債權。保理人在債權實(shí)現環(huán)節，以融資本息和相關(guān)費用為限，獲得了與其在債權轉讓環(huán)節提供貸款服務(wù)相對應的、確定的收入。但是在債權實(shí)現環(huán)節中，保理人實(shí)現收益的行為與民法認定的債權實(shí)現出現了法律形式與經(jīng)濟實(shí)質(zhì)上的差異。此時(shí)，稅法不能直接承接民法的定性，并因為債權實(shí)現不屬于增值稅征稅范圍而適用課稅除外制度。從交易實(shí)質(zhì)看，在這一環(huán)節中，保理人未真正實(shí)現應收賬款債權，而是將這一債權作為向應收賬款債權人提供資金的抵押物，這與貸款服務(wù)具有實(shí)質(zhì)上的一致性。保理人若未選擇向應收賬款債權人行使請求權，而是請求應收賬款債務(wù)人履行清償義務(wù)以實(shí)現債權，則需要將超過(guò)融資本息和相關(guān)費用的部分返還應收賬款債權人，這與抵押擔保實(shí)現債權具有實(shí)質(zhì)上的一致性。即在債權到期時(shí)，變賣(mài)抵押物以清償，超過(guò)債權的部分仍歸出讓人（抵押人）所有。在這一交易過(guò)程中，保理人是應收賬款的抵押權人，而非所有人。因此，此種情形下的保理合同實(shí)質(zhì)上為應收賬款債權人與保理人之間的抵押貸款合同。保理人因此取得的收益符合《財政部
國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)
教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅﹝2016〕140號）規定的貸款利息類(lèi)收入中“保本收益”的定義，該項收入應當全額計征增值稅。綜上，在適用《增值稅暫行條例》及相關(guān)規范的過(guò)程中，不能直接承接民法對有追索權保理中債權轉讓交易的定性評價(jià)，而是需要根據實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行調整，將其定性為增值稅征稅范圍內的“金融服務(wù)”項下的“貸款服務(wù)”。此時(shí)保理人獲得的收入應當定性為貸款利息收入，進(jìn)項稅額不得抵扣，全額適用6%的稅率繳納增值稅。（二）有追索權保理的增值稅抵扣鏈條斷裂問(wèn)題分析保理屬于輕資產(chǎn)行業(yè)，保理人運營(yíng)最主要的成本是融資成本和人力成本。人力成本在目前的增值稅稅制設計下，無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣。但是，在融資成本方面，銀行保理人和從事商業(yè)保理的非金融機構保理人的稅收負擔存在著(zhù)差異，交易門(mén)檻相對較低的商業(yè)保理承擔著(zhù)較重的稅收負擔。這在減損稅法公平的同時(shí)也不利于充分發(fā)揮商業(yè)保理對中小企業(yè)的支持作用。銀行保理中不存在增值稅抵扣鏈條，所以不存在對同一筆保理收入的重復征稅問(wèn)題。這是因為，銀行業(yè)金融機構從事銀行保理時(shí)，其資金主要來(lái)自?xún)?hù)存款，融資成本為向儲戶(hù)支付的存款利息。儲戶(hù)獲得的存款利息屬于增值稅免稅收入，因此不能向銀行保理人提供存款利息增值稅專(zhuān)用發(fā)票，銀行保理人因此不可抵進(jìn)項稅額。有追索權保理適用貸款服務(wù)增值稅規定，那么銀行保理人在保理交易中因債權轉讓獲得的收益就適用銀行貸款利息收益的規定，適用簡(jiǎn)易計稅辦法，不存在銷(xiāo)項稅額計算和進(jìn)項稅額抵扣的問(wèn)題。并且，銀行不能向貸款人即有追索權保理中的應收賬款債權人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，貸款人也沒(méi)有相應的進(jìn)項稅額抵扣問(wèn)題。但是，與從事保理的銀行業(yè)金融機構不同，商業(yè)保理公司不能夠從事吸收存款的業(yè)務(wù)，所以商業(yè)保理的保理人多是通過(guò)向銀行貸款的方式充足資金，而后開(kāi)展保理業(yè)務(wù)的。所以商業(yè)保理公司的融資成本主要是貸款利息?！锻ㄖ访鞔_規定，納稅人購進(jìn)貸款服務(wù)支付的利息及利息性質(zhì)的支出，其進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣。這導致提供融資服務(wù)的商業(yè)保理公司成為增值稅規范上貸款服務(wù)的最終消費者，加之適用全額征稅規定，融資成本不得從應稅銷(xiāo)售收入中減除，使得商業(yè)保理公司實(shí)際承擔了本應當轉嫁給應收賬款債權人的增值稅負擔。增值稅的可轉嫁性受到了阻礙，也減損了稅收的公平性。而當商業(yè)保理公司與應收賬款債權人進(jìn)行有追索權的保理交易時(shí)又被認定為“貸款服務(wù)”，再次根據上述規定征收增值稅，從而造成了實(shí)質(zhì)上重復征稅的結果，增大了商業(yè)保理公司的成本，也削弱了商業(yè)保理的吸引力。由此可見(jiàn)，增值稅稅法適用問(wèn)題是影響商業(yè)保理公司稅負水平和利潤的核心問(wèn)題。
無(wú)追索權保理合同中債權轉讓的交易定性問(wèn)題更加復雜，在可稅性和稅制設計方面存在著(zhù)爭議。有觀(guān)點(diǎn)認為，在無(wú)追索權保理中，稅法與民法的交易定性是一致的，增值稅規范應當直接承接民法中的概念及定性。反對觀(guān)點(diǎn)則認為，從交易的實(shí)質(zhì)上看，作為保理合同標的的應收賬款債權具有和金融商品類(lèi)似的流通性，出于增值稅抵扣鏈條完整的考量，應當將無(wú)追索權保理中的債權轉讓定性為金融商品轉讓以征收增值稅。根據《民法典》第七百六十七條，保理人與應收賬款債權人簽訂不附追索權保理合同的，不得向應收賬款債權人主張收回融資款本息或回購債權，只能作為實(shí)際債權人向應收賬款債務(wù)人主張債權，請求其履行相應的金錢(qián)給付義務(wù)。但是此時(shí)保理人實(shí)現債權沒(méi)有限額，債務(wù)人對應收賬款債權的清償全部歸保理人所有。在無(wú)追索權保理中，保理人以應收賬款債務(wù)人實(shí)際清償的應收賬款或再保理人受讓債權支付的對價(jià)為收益。若保理人向應收賬款債務(wù)人主張清償應收賬款，并自行承擔應收賬款債務(wù)人不能清償債款帶來(lái)的無(wú)法收回保理融資本息的風(fēng)險時(shí)，獲得的全部收入屬于非保本收益，不屬于《通知》規定的增值稅征稅范圍，屬于課稅除外事項，為不征稅收入。保理人轉讓債權獲得的再保理收入多被視為金融產(chǎn)品轉讓收入，以賣(mài)出價(jià)與買(mǎi)入價(jià)的差額作為計稅依據征收增值稅。當前理論界和實(shí)務(wù)界對于保理人收入的定性和增值稅稅法適用基本達成一致，而對于應收賬款債權人的收入定性則存在分歧。應收賬款債權人在債權轉讓交易中以保理人受讓債權支付的對價(jià)作為收入。債權讓與交易在民法的評價(jià)體系中被定性為債權轉讓交易，相應地，在稅法評價(jià)體系中存在“不征稅收入說(shuō)”和“金融商品轉讓收入說(shuō)”兩種定性?xún)A向，并由此產(chǎn)生不同的增值稅負擔。本部分主要對應收賬款債權人在無(wú)追索權保理中轉讓債權收入進(jìn)行稅法定性和適用分析。1.不征稅收入說(shuō)。將保理人在無(wú)追索權保理中的債權轉讓收入認定為增值稅不征稅收入的觀(guān)點(diǎn)，主要是從嚴格遵循稅收法定原則和限制國家征稅權、保護納稅人私有財產(chǎn)權的立場(chǎng)出發(fā)的。在此類(lèi)稅法定性中，稅收法定原則要求嚴格依法劃定私人財產(chǎn)向公共財產(chǎn)過(guò)渡的界限，稅務(wù)機關(guān)不得自行決定對不屬于征稅范圍的私人財產(chǎn)征稅。未經(jīng)債券化的債權轉讓不屬于增值稅征稅范圍中的金融商品轉讓?zhuān)膊粚儆跓o(wú)形資產(chǎn)轉讓?zhuān)粚儆谠鲋刀惖膽惙懂?。并且，從稅收效率原則出發(fā)，實(shí)務(wù)中保理人通常都是以低于應收賬款的價(jià)格向應收賬款債權人支付對價(jià)的，應收賬款債權人雖然通過(guò)保理交易降低了收回應收賬款的風(fēng)險并獲得了提前收回貨款的效益，滿(mǎn)足了融資需求，但是難以確定在這一過(guò)程中應收賬款債權人獲得的經(jīng)濟利益與應收賬款的數額相比是否獲得了增值，對其收入進(jìn)行量化的可操作性也較低。因此，持這一觀(guān)點(diǎn)的學(xué)者及實(shí)務(wù)工作人員認為，不附追索權的保理合同中的債權轉讓交易，稅法可以直接承繼民法的定性，將應收賬款債權人向保理人轉讓?xiě)召~款債權取得的收入認定為增值稅的不征稅收入。2.金融商品轉讓說(shuō)。將此種情形下保理人實(shí)現受讓債權獲得的收益認定為金融商品轉讓收入的觀(guān)點(diǎn)，則主要是從實(shí)質(zhì)課稅原則的立場(chǎng)出發(fā)的。從交易的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)看，無(wú)追索權保理中的債權轉讓與金融商品轉讓具有較大的相似性?！睹穹ǖ洹凡](méi)有否定保理債權的流通性，即只要應收賬款債權人和保理人未在合同中約定債權不得轉讓?zhuān)⑶以搨鶛嘁膊淮嬖谥?zhù)《民法典》第五百四十五條規定的不得轉讓情形的，保理人均可以在受讓債權后再進(jìn)行轉讓?zhuān)D讓時(shí)亦可約定為有追索權保理或無(wú)追索權保理。這一過(guò)程中，保理合同發(fā)揮著(zhù)轉讓債權流通憑證的作用。這就使得應收賬款債權在一定程度上具備了金融商品的流通特性。從風(fēng)險與收益分配的角度看，無(wú)追索權保理交易中，保理人只能向應收賬款債務(wù)人主張實(shí)現應收賬款債權，但是沒(méi)有限額，超過(guò)保理融資本息和相關(guān)費用的部分亦歸保理人所有，無(wú)須返還債權人。這就使得無(wú)追索權保理中的保理人與金融產(chǎn)品的購買(mǎi)方一樣，承擔著(zhù)債權實(shí)現的全部風(fēng)險和利益。唯一的區別就在于，保理人承擔的風(fēng)險主要來(lái)自應收賬款債務(wù)人，而金融產(chǎn)品購買(mǎi)方承擔的風(fēng)險主要來(lái)自金融市場(chǎng)。綜上，“金融商品轉讓說(shuō)”對無(wú)追索權保理中債權轉讓的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)定義得更加精準。雖然目前增值稅稅制在債權轉讓計稅依據確定方面還存在不足，但是從目前的保理交易增值稅制度的完善趨勢看，有望通過(guò)增值稅立法完善來(lái)提高稅法可操作性，以此提高稅收收入的可量化性，準確計算無(wú)追索權保理中債權轉讓交易的計稅依據。（二）無(wú)追索權保理債權轉讓的避稅問(wèn)題無(wú)追索權保理中債權轉讓交易定性的差異產(chǎn)生了適用增值稅稅法的不同結果，應收賬款債權人經(jīng)營(yíng)過(guò)程中減輕稅收成本的沖動(dòng)可能會(huì )驅使其通過(guò)交易安排來(lái)逃避增值稅納稅義務(wù)。由此，無(wú)追索權保理中債權轉讓定性的爭議就可能會(huì )導致納稅人稅法遵從度的降低和國家應收稅款的流失。若將無(wú)追索權保理中應收賬款債權人的債權轉讓收入定性為增值稅不征稅收入，這種直接承繼民法定性的評價(jià)方法不僅沒(méi)有對應收賬款債權人轉讓債權進(jìn)行融資過(guò)程中獲得的資金使用的時(shí)間利益進(jìn)行評價(jià)，更為嚴重的是，在《民法典》確認了無(wú)追索權保理合法性的基礎上，基于私法保護的契約自由和意思自治原則，納稅人可能會(huì )以簽訂陰陽(yáng)合同的形式安排交易以逃避納稅義務(wù)，不利于稅法遵從度的提高。而將債權轉讓定性為金融商品轉讓?zhuān)m然規避了不征稅收入說(shuō)中的避稅安排，卻面臨著(zhù)稅基確定不當導致國家稅收收入流失的新問(wèn)題。若是不考慮應收賬款債權人轉讓債權時(shí)約定的轉讓價(jià)格是否符合公允價(jià)值，則可能出現納稅人逃避納稅義務(wù)的情形。如應收賬款債權人和保理人約定以低于公允價(jià)值的價(jià)格轉讓債權，則賣(mài)出價(jià)與買(mǎi)入價(jià)的差額可能為負數，計算出的應納增值稅稅額亦為負數，根據增值稅規范，可在計算應收賬款債權人該納稅期間應納增值稅稅額時(shí)進(jìn)行抵扣，由此背離了實(shí)質(zhì)課稅原則，使得國家沒(méi)有對全部應稅增值額征稅，造成了應征稅款的流失。債權人也會(huì )因此產(chǎn)生避稅沖動(dòng)，故意將應收賬款債權以低價(jià)出售給保理人，以此達到減輕其整體增值稅稅收負擔、逃避納稅義務(wù)的目的。
在對保理進(jìn)行稅法意義上定性的時(shí)候，首先應當明確保理交易屬于金融服務(wù)的范疇。國家統計局2017年發(fā)布的《國民經(jīng)濟行業(yè)分類(lèi)》已經(jīng)將保理服務(wù)歸類(lèi)為金融服務(wù)，并將金融保理服務(wù)歸位金融服務(wù)大類(lèi)下的“其他非貨幣銀行服務(wù)”。并且實(shí)務(wù)中銀行保理和商業(yè)保理亦分別由銀行業(yè)金融機構和專(zhuān)門(mén)的商業(yè)保理公司展開(kāi)，這兩類(lèi)金融服務(wù)提供者的市場(chǎng)定性也在實(shí)踐中獲得了認同。由此，制度層面的分類(lèi)標準和市場(chǎng)中的主體認同都傾向于將保理交易劃入金融服務(wù)，進(jìn)而為稅法定性與適用提供制度支持。稅法將保理服務(wù)定性為金融服務(wù)之后，就需要根據《民法典》的分類(lèi)，確定無(wú)追索權保理中的債權轉讓交易的定性，并據此確定適用的增值稅規范。保理收入稅法定性中的爭議集中表現為無(wú)追索權保理中應收賬款債權人取得的債權轉讓收入應當定性為不征稅收入還是金融商品轉讓收入。歸根結底，是稅收法律的滯后性導致對民事交易回應的不足。因此，要從根源上解決保理交易稅法定性的混亂，就需要明確增值稅征稅范圍中金融商品的概念，以?xún)群拿鞔_和外延的周延來(lái)加強稅法與民法的良性互動(dòng)，解決稅法對保理交易回應性不足的問(wèn)題。從立法回應的及時(shí)性出發(fā)，建議先以出臺政策文件的方式對保理進(jìn)行稅法定性，明確不同情況下保理交易的增值稅稅法適用；然后，在經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗和修正的基礎上，在稅收立法中明確保理交易的定性及增值稅稅法適用。在稅法制度層面，雖然《增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》將金融商品納入征稅范圍，我國的增值稅法規體系也沒(méi)有對作為課稅對象的金融商品明確定義，僅有《通知》對金融商品進(jìn)行了正向列舉，但是，在理論層面，金融領(lǐng)域中金融商品的定義可以為增值稅立法提供一定的指導與借鑒。金融商品在金融學(xué)領(lǐng)域內是一個(gè)較為成熟和確定的概念，可供增值稅立法借鑒。金融學(xué)對金融商品的定義有工具說(shuō)、目的說(shuō)、資金融通形式說(shuō)與合同說(shuō)四種理論觀(guān)點(diǎn)。其中，合同說(shuō)與近年來(lái)法學(xué)領(lǐng)域在權利義務(wù)視角下對金融商品的定義最為接近，都認為金融商品是具有商品流通特性的，是對未來(lái)收益與風(fēng)險的權利義務(wù)分配。如前所述，保理服務(wù)中的應收賬款債權不僅可以由債權人轉讓給保理人，保理人亦可再轉讓給其他保理人進(jìn)行再保理。這一過(guò)程中，雖然債權的轉讓可能因為合同的約定和《民法典》的規定而受到限制，但是并不能因此否定其流通性。流通過(guò)程中，亦有保理合同在一定程度上發(fā)揮著(zhù)流通憑證的作用。加之無(wú)追索權保理中，保理人需要以自行承擔債務(wù)人無(wú)法清償的風(fēng)險為代價(jià)獲得實(shí)際清償的全部應收賬款，屬于非保本收益。這一特質(zhì)不僅將無(wú)追索權保理與有追索權保理中的債權轉讓區分開(kāi)來(lái)，也使得無(wú)追索權的債權轉讓具備了金融商品的風(fēng)險特質(zhì)。綜上，需要在增值稅立法和法律規范體系完善的過(guò)程中，逐步明確金融商品的定義，并根據交易實(shí)質(zhì)對不同類(lèi)型的保理進(jìn)行交易定性。建議將無(wú)追索權保理中的債權轉讓定性為金融產(chǎn)品交易，在準確計算計稅依據的基礎上征收增值稅。有追索權保理中的債權轉讓作為貸款服務(wù)征收增值稅，以利息及其他利息性質(zhì)的收入作為計稅依據，在賬簿記載準確且不存在核定征收情形的條件下，計稅依據可直接根據賬簿記載確定，爭議較小。在無(wú)追索權保理中，保理人實(shí)現債權時(shí)取得收入，其成本和收入可以準確計算。稅務(wù)機關(guān)可采用“逆向征稅法”對保理人的收入進(jìn)行征稅：以保理人受讓債權支付的對價(jià)及相關(guān)費用為成本，以應收賬款債務(wù)人向保理人清償的應收賬款為收入，將二者的差額認定為保理人在債權交易中獲得的增值額，適用6%
的稅率。在應收賬款債務(wù)人向保理人清償債務(wù)，保理人獲得實(shí)際收入時(shí)征收增值稅。根據增值稅規范，保理人在獲得清償時(shí)，不得向應收賬款債務(wù)人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；應收賬款債務(wù)人不得據此作進(jìn)項稅額抵扣。但是無(wú)追索權保理中債權人轉讓?xiě)召~款的收入按照金融商品轉讓征收增值稅，在確定計稅依據時(shí)需要準確計算賣(mài)出價(jià)與買(mǎi)入價(jià)之間的差額。與其他典型金融商品交易不同，債權轉讓中的交易價(jià)格由應收賬款債權人和保理人約定，而不是在金融市場(chǎng)中形成的。這一過(guò)程中，債權人可約定低于公允價(jià)值的賣(mài)出價(jià)以降低應納稅收入額，這一交易安排在違反實(shí)質(zhì)課稅原則的同時(shí)也會(huì )造成國家應收稅款的流失和保理交易市場(chǎng)的混亂。因此，在無(wú)追索權保理債權轉讓過(guò)程中，需要以立法的方式對交易主體的契約自由進(jìn)行限制，對債權轉讓價(jià)格進(jìn)行審核。如果采取個(gè)案審查的方式對管轄范圍內的每一單債權轉讓進(jìn)行審核的話(huà)，無(wú)疑會(huì )加重稅務(wù)機關(guān)的征稅成本和債權人的稅法遵從成本，不符合稅法效率原則的要求。因此，建議以實(shí)施細則方式或頒布其他規范的方式，對不同行業(yè)、不同性質(zhì)的債權人轉讓?xiě)召~款的價(jià)格制定標準，僅對轉讓價(jià)格不在標準幅度內的債權轉讓交易進(jìn)行經(jīng)濟實(shí)質(zhì)審查，以此保證計稅依據的準確。增值稅抵扣鏈條的斷裂主要出現在對有追索權保理中債權轉讓交易按照貸款服務(wù)征收增值稅的情形中。如前所述，貸款服務(wù)適用簡(jiǎn)易征稅辦法，內含著(zhù)貸款服務(wù)購買(mǎi)人即為最終消費者的判斷。但是商業(yè)保理公司購進(jìn)貸款服務(wù)，是為了向應收賬款債權人支付受讓債權的對價(jià)，債權人才是貸款服務(wù)的最終消費者。當前的規定造成了增值稅抵扣鏈條的斷裂，使得商業(yè)保理公司無(wú)法就貸款形成的融資成本抵扣進(jìn)項稅，成為貸款服務(wù)的最終消費者，從而增加運行成本。從運行成本角度看，增值稅征稅范圍中的融資租賃與有追索權保理中的債權轉讓具有一定的相似性，二者最主要的成本都是融資成本，即為達成保理交易，向應收賬款債權人支付約定對價(jià)而通過(guò)貸款等融資方式獲得資金時(shí)付出成本。融資租賃適用差額納稅，以收入減去融資成本之后的余額作為計稅依據。因此，從減輕納稅人稅收負擔和遵循實(shí)質(zhì)課稅的角度出發(fā)，筆者建議對有追索權的保理交易中的債權轉讓比照融資租賃業(yè)給予差額征稅政策，即“以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）和發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額”。
民法與稅法從憲法賦予的不同規范目的出發(fā)，在對交易行為進(jìn)行定性的過(guò)程中，形成了“民法定性在先、稅法定性在后”的法律秩序。增值稅立法對《民法典》保理合同規定的回應，應當以保理交易為領(lǐng)域，以增值稅法適用為核心問(wèn)題，對民法、稅法等部門(mén)法和金融學(xué)等社會(huì )科學(xué)的研究范式和理論觀(guān)點(diǎn)進(jìn)行整合，然后確定適用規范。在這一過(guò)程中，民法與稅法因調整對象和調整領(lǐng)域的重合產(chǎn)生了以私有財產(chǎn)權保護為目的的法際互動(dòng)和整合需求。其中，在合同形式與交易實(shí)質(zhì)一致的情況下，稅法可以直接承繼民法的概念和交易定性，以降低稅收立法的成本和維護法制的統一性，如有追索權保理中債權人轉讓債權的交易，可直接承繼民法的定性，作為增值稅的不征稅收入。在交易出現名實(shí)不符或形實(shí)不符的情況下，稅法需要遵循實(shí)質(zhì)課稅的原則，對民法定性進(jìn)行調整，即穿透交易形式，對交易的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定，而不是依據民法定性為不征稅收入中的債權轉讓收入。可以預見(jiàn)的是，未來(lái)金融領(lǐng)域的創(chuàng )新將繼續保持強勁的態(tài)勢。作為對金融交易普遍征收增值稅的國家，在金融交易領(lǐng)域中，稅法與民法、法學(xué)與金融學(xué)之間的交叉融合會(huì )越來(lái)越頻繁。為解決稅收立法滯后性導致的對金融創(chuàng )新回應性不足的問(wèn)題，需要秉持領(lǐng)域法學(xué)的研究范式，在強化納稅人私有財產(chǎn)的稅法與民法雙重保護的同時(shí)，不斷提高增值稅規范的科學(xué)性和稅收征管的有效性。
（本文為節選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第1期。）
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